Les mesures fiscales du troisième projet de loi de finances rectificative (PLFR) pour 2012 oursuivent l’engagement pris par le Gouvernement de redresser les comptes publics, réduire les dépenses fiscales, et renforcer la fiscalité dissuasive.

CBA vous présente les principales dispositions issues de ce projet qui ont été adopté définitivement par l’Assemblée Nationale le 19 décembre 2012.

Nous vous présentons également les dispositions qui ont été censurées par le Conseil Constitutionnel  dans sa décision n°2012-661 DC du 29 décembre 2012.

 

DONATION-CESSION DE TITRES

 

La donation cession de titres consiste à donner des titres à des proches avant leur cession à bref délai par les donataires pour leur valeur au jour de la donation, purgeant ainsi la totalité de la plus-value.

La mesure proposée consistait à modifier l’assiette de la plus-value en cas de cession des titres par le donataire moins de deux ans après la donation, sauf en cas d’accidents de la vie.

Cet article a été amendé par les députés avec l’accord du gouvernement pour limiter l’application de cette mesure au cas où la cession des titres interviendrait dans un délai de dix huit mois et non deux ans comme prévu initialement, suivant leur donation.

Par ailleurs, l’amendement prévoyait la possibilité pour les partenaires liés par un Pacs de bénéficier comme les époux soumis à une imposition commune de la règle qui exclut du nouveau dispositif les cessions consécutives à des accidents de la vie (invalidité, licenciement, décès).

Enfin, l’amendement modifiait le calcul de la plus-value de cession lorsque les titres cédés sont issus de stock-options attribuées à compter du 20 juin 2007 ou d’actions gratuites, afin d’éviter une double imposition. Ainsi, la valeur d’acquisition des titres à retenir pour le calcul aurait été la valeur
des titres au jour de la levée de l’option ou de l’attribution définitive des actions gratuites.

Ces nouvelles dispositions ne concernait toujours pas les titres ayant fait l’objet d’une donation dans le cadre d’un "pacte Dutreil".

Ce dispositif devait être applicable aux donations consenties à compter du 14 novembre 2012.

Toutefois, cette orientation faisant peser sur le donataire de valeurs mobilières une imposition sans rapport avec sa situation mais liée à l’enrichissement du donateur antérieur au transfert de propriété des valeurs mobilières, le Conseil Constitutionnel a censuré cette disposition en ce qu’elle entraînait une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques.

 

APPORT-CESSION DE TITRES

 

L’apport-cession de titres consiste pour un contribuable à apporter à une société soumise à l’impôt sur les sociétés des titres dont la plus-value d’échange bénéficie d’un sursis d’imposition automatique, suivi de leur cession à bref délai par la société à un tiers, généralement, pour leur valeur d’apport.

Le contribuable qui contrôle la société bénéficiaire de l’apport dispose ainsi des liquidités obtenues lors de la cession et l’imposition de la plus-value d’échange est différé à la cession ultérieure des titres reçus par le contribuable lors de l’apport.

La mesure consiste à soumettre la plus-value d’échange à un régime de report d’imposition sur demande expresse du contribuable qui contrôle la société bénéficiaire de l’apport.

Il aurait été mis fin au report en cas de cession ultérieure par le contribuable des titres reçus lors de l’apport ou de la cession par la société des titres apportés.

Initialement, dans le cas d’une cession par la société des titres apportés, le report aurait été maintenu en cas de réinvestissement par la société dans les cinq ans suivant l’apport d’au moins 50% du produit de la cession dans une activité économique.

Ce nouveau dispositif fait donc suite au débat déjà existant et relatif à l’abus de droit dans le cadre des apports-cession.

En effet, la question était de savoir si l’apport de titres à une société holding en sursis d’imposition par une personne physique, suivi de la revente des titres par la société était susceptible de constituer un abus de droit.

Le Comité de l’abus de droit fiscal a rendu le 2 février 2012 deux avis portant chacun sur une opération d’apport de titres à une société holding sous le régime du sursis d’imposition de la plus-value, suivi de la cession des titres apportés à un tiers.

Le Comité a estimé que l’administration pouvait recourir à la procédure de l’abus de droit, bien que le contribuable ne dispose pas du choix, qui existait sous le régime antérieur du report d’imposition, entre la taxation immédiate de la plus-value et son imposition ultérieure.

Le Comité a donc opéré un revirement par rapport à ses précédents avis selon lesquels de telles opérations ne pouvaient pas être constitutives d’un abus de droit du fait du caractère automatique du sursis d’imposition (Instruction 30-3-2006, 13 L-03-06).

Le Comité a examiné si l’abus de droit était ou non constitué en transposant les critères dégagés par le Conseil d’Etat dans l’hypothèse d’opérations d’apport-cession placées sous l’ancien régime du report d’imposition.

Selon le Conseil d’Etat, il n’y a pas abus de droit lorsque le contribuable n’a pas disposé des liquidités obtenues lors de la cession et a réinvesti une part significative du produit de la cession dans une activité économique (CE 8 octobre 2010 n° 301934 et CE 3 février 2011 n° 329839).

Les critères examinés étaient donc la nature et le quantum de réinvestissement. Or, le législateur n’avait aucunement fait référence à la nécessité d’un réinvestissement économique par la société holding en cas de cession à bref délai.

C’est donc chose faite dans le cas d’une cession par la société des titres apportés.

Le mécanisme optionnel de report d’imposition a été modifié sur plusieurs points par les députés avec l’accord du gouvernement.

Deux amendements ont notamment été votés pour : 

  • Supprimer le caractère optionnel du report d’imposition et rendre son application automatique dès lors que l’apport présente les caractéristiques requises ;
  • Intégrer dans le champ d’application du nouveau dispositif les titres faisant l’objet d’un engagement de conservation dans le cadre d’une pacte Dutreil, titres qui avaient été exclus au départ.



De plus, les évènements susceptibles de mettre fin au report ont été partiellement redéfinis :

  • La cession des titres apportés ne mettrait fin au report que si elle intervient dans un délai de trois ans à compter de l’apport et si la société cédante ne réinvestit pas au moins 50% du produit de la cession dans les deux ans qui suivent. Dès lors, si la cession intervient après trois ans, le report serait maintenu sans obligation de réinvestissement.
  • Le non-respect de la condition de réinvestissement mettrait fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle le délai de deux ans accordé pour s’y conformer expire. Dans ce cas, l’imposition de la plus-value d’apport serait assortie du paiement de l’intérêt de retard décompté à partir de la date d’apport des titres.
  • Le réinvestissement nécessaire au maintien du report pourrait consister, en plus des possibilités déjà admises, en l’acquisition par la société bénéficiaire de l’apport d’une fraction du capital d’une ou plusieurs sociétés ayant une activité opérationnelle, à condition que cette acquisition permette de prendre le contrôle de la société cible.
  • Il ne serait plus mis fin au report d’imposition en cas de transmission à titre gratuit es titres reçus en rémunération de l’apport à condition toutefois que le donataire conserve les titres pendant une période minimale de 18 mois à compter de leur transmission (sauf licenciement, invalidité ou décès).
  • Enfin, les sociétés bénéficiaires de l’apport des titres seraient soumises à des obligations déclaratives fixées par décret en Conseil d’Etat.

CESSION D’USUFRUIT TEMPORAIRE

Le loi vise à rétablir la réalité économique de cette opération et à permettre l’imposition du revenu qui est cédé sous forme d’usufruit temporaire, en tant que revenu (et non plus comme une plus-value) selon les modalités propres à chaque catégorie de revenu, à la fois à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux.

Il en serait ainsi quelque soit la qualité de l’acquéreur (personne physique ou personne morale).

Le nouveau dispositif s’appliquerait aux cessions intervenues depuis le 14 novembre 2012.

La volonté du gouvernement est de supprimer l’intérêt fiscal du montage qui consiste pour un propriétaire d’immeuble à céder l’usufruit dudit immeuble pour une durée déterminée à une société qu’il contrôle.

Ainsi, au lieu de percevoir directement des loyers qui seraient imposés comme des revenus fonciers, le produit de la cession est imposé comme une plus-value immobilière. Dans l’hypothèse où l’immeuble est détenu depuis plus de trente ans, cette plus-value est exonérée compte tenu de l’abattement pour durée de détention.

Parallèlement, les loyers perçus par la société sont imposés chez celle-ci mais pour leur montant net des charges financières ayant permis leur acquisition, qui en pratique, les annulent souvent en quasi-totalité.

Ainsi, à compter du 14 novembre 2012, le produit de la cession sont considéré fiscalement comme un revenu foncier.

Afin d’éviter une double imposition, les députés ont voté un amendement de la commission des finances, accepté par le Gouvernement, pour préciser que la cession d’usufruit temporaire ne doit être taxée au titre de l’impôt sur le revenu qu’une seule fois, lors de la première cession, mais pas en cas de cession ultérieure du même usufruit.

 


TAXE SUR LES PLUS-VALUES IMMOBILIERES

 

Un article 24 sexies a été ajouté au projet par les députés avec l’avis favorable du gouvernement.

Cet article prévoit la création d’une nouvelle taxe sur les plus-values immobilières supérieures à 50.000 .

Cette taxe ne frappera ni les cessions de terrains à bâtir, ni les plus-values exonérées, notamment celles réalisées lors de la cession de l’habitation principale.

 

Le dispositif voté s’avère être plus sévère que l’amendement initial. En revanche, la taxe sur les résidences secondaires en zone tendue a été abandonnée.

Le taux de la taxe, progressif, s’échelonnera de 2% à 6% suivant le montant de la plus-value imposable, selon le barème suivants : 

  •  2% entre 50.000 et 100.000
  • 3% entre 100.000 et inférieur ou égal à 150.000
  • 4% entre150.000 et 200.000
  • 5% supérieurà 200.000 et inférieur ou égal à 250.000
  • 6% supérieurà 250.000 .

 

Les députés ont tout de même adopté un amendement proposant de lisser les effets de seuils induits par cette nouvelle taxe.

Cette nouvelle taxe s’appliquera aux plus-values de cession réalisées à compter du 1er janvier 2013, à l’exception de celles pour lesquelles une promesse de vente a acquis date certaine avant le 7 décembre 2012.

Les plus-values réalisées en  2013 pourraient bénéficier de l’abattement exceptionnel de 20% prévu par l’article 10 du PLF pour 2013.

 

La taxe serait exigible dès la cession et son paiement par le cédant devrait être effectué lors de l’enregistrement de l’acte, ou à défaut, dans le mois de la cession.

 


EXIT TAX

 

L’article 14 quater nouveau, ajouté à la demande du gouvernement vise à adapter le dispositif d’exit tax afin de tenir compte de la réforme du régime d’imposition des plus-values mobilières.

 

En effet, les contribuable qui ont transféré leur domicile fiscal hors de France entre le 28 septembre et le 31 décembre 2012 et ont demandé à bénéficier du sursis de paiement seraient tenus de constituer, avant le 31 mars 2013, un complément de garantie pour assurer le recouvrement de l’impôt calculé au taux de 24% prévu par le LF pour 2013 à hauteur de la différence entre ce montant d’impôt et le montant de la garantie constituée pour assurer le recouvrement de l’impôt calculé initialement au taux de 19%.

 

De plus, l’abattement pour durée de détention et le taux forfaitaire d’imposition de 19% réservé aux dirigeants serait applicable au titre du dispositif d’exit tax si les conditions requises sont remplies.

Ces nouvelles règles s’appliqueraient aux transferts de domiciles hors de France intervenus à compter du 1er janvier 2013.

Enfin, le délai de prescription de l’administration initialement de 3 ans à compter du transfert du domicile hors de France serait désormais décompté à compter de la réalisation d’un des évènements mettant fin au sursis de paiement. Cette disposition s’appliquerait aux transferts de domicile fiscal intervenus à compter du 3 mars 2011.

 

 

 AVOIRS A L’ETRANGER

Les
contribuables pourraient être interrogés par l’administration fiscale sur l’origine et les modalités d’acquisition de sommes placées à l’étranger et non déclarées.

A défaut de réponse, les sommes en cause seraient réputées avoir été reçues à titre gratuit et taxées aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60%.

Par ailleurs, l’administration fiscale aurait la possibilité de consulter les relevés de comptes bancaires de redevables n’ayant pas respecté leurs obligations déclaratives en matières d’actifs détenus à l’étranger, sans engager de contrôle fiscal externe (vérification de comptabilité ou examen de situation fiscale personnelle).

Selon le dossier de presse, l’engagement de contrôles externes pourrait être réservé aux cas présentant un caractère frauduleux et dont les enjeux sont les plus significatifs.

Les dispositions permettant à l’administration d’obtenir auprès de tiers la communication de relevés de compte bancaires et d’assurance-vie non déclarés détenus à l’étranger et de les examiner dans le cadre d’un contrôle sur pièce ont été amendées afin de maintenir la possibilité actuellement offerte à l’administration de taxer d’office dans ce cas les sommes non déclarées.

Enfin, le délai de reprise de l’administration en matière de droits d’enregistrement et d’ISF lorsqu’un contribuable n’a pas révélé un compte bancaire, un contrat d’assurance-vie ou des droits dans un trust à l’étranger est porté de 6 à 10 ans.

DEMANDES DE JUSTIFICATIONS SUR LES CREDITS BANCAIRES

 

Actuellement, l’administration peut demander au contribuable des justifications, et, en cas de défaut de réponse, procéder à une taxation d’office lorsque, pour les sommes portés aux crédits des comptes bancaires, le total des encaissements enregistrés sur le compte représente au moins le double des revenus déclarés (règle dite du double).

Le texte autorise l’administration à demander au contribuable des justifications lorsque le total des encaissements sur ses comptes dépasserait de 150.000 par an ses revenus déclarés (200.000 initialement).

 

 

COMPTABILITES INFORMATISEES

Actuellement, les entreprises industrielles ou commerciales, imposables à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu selon le régime des bénéfices réels, qui tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés ont la possibilité, en cas de vérification, de présenter leur documents comptables sous forme dématérialisée.

Le texte transforme cette possibilité en obligation et l’étendrait à l’ensemble des entreprises, qu’il s’agisse d’entreprises industrielles ou commerciales, non commerciale ou encore agricoles.

En cas de non-présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée, le montant de la sanction a été fixé forfaitairement à 5% du chiffre d’affaires ou du montant brut des recettes déclarées ou rehaussée par exercice ou année soumis à contrôle sans pouvoir être inférieur à 1.500 (amendement des députés).

Cette mesure s’appliquera aux contrôles pour lesquels les avis de vérification seront adressés compter du 1er janvier 2014.

Enfin, les copies des fichiers transmis ne seraient plus restituées au contribuable à sa demande mais devraient être détruites par l’administration avant la mise en recouvrement.

DROIT DE VISITE ET DE SAISIE

La loi de finance rectificative vise à faciliter l’accès de l’administration fiscale aux informations détenues sur support informatique.

En effet, l’administration sera autorisée à saisir les données figurant sur les serveurs distants chaque fois qu’elle peut accéder à ces dernières depuis un ordinateur se trouvant dans le lieu visité.

En cas de refus du contribuable de permettre un tel accès à ses données informatiques protégées par des mots de passe ou des procédés de cryptage, l’administration serait autorisée à emporter temporairement le matériel informatique concerné et disposerait d’un délai de quinze jours, susceptible d’être prolongé, pour réaliser les opérations nécessaires à l’accès des données.

Enfin, les comportements faisant obstacle à l’action de l’administration seront sanctionnés par l’application d’une pénalité pouvant aller jusqu’à 5% du montant des droits éludés, et l’engagement de procédures de contrôle plus rigoureuses.

Par Me BENAYOUN