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Actualité du Cabinet Arnaud AVOCAT FISCALISTE ARNAUD SOTON Cabinet inscrit au Barreau de PARIS


Contrôle fiscal : la proposition de rectification

Par Maître Arnaud SOTON | 30-08-2019 | 0 commentaires | 1403 vues


L’administration fiscale doit faire connaître au contribuable les résultats d’une vérification de comptabilité (VC) ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) entrepris à son égard, même en l'absence de rectification. Ainsi, à l’issue du contrôle fiscal, quelques rares heureux contribuables peuvent recevoir un avis d’absence de rectification. Mais bien souvent, le contribuable reçoit plutôt une proposition de rectification.

La proposition de rectification est obligatoire sous peine d'irrégularité de la procédure. Elle est faite par écrit. L’administration utilise l’imprimé n°3924 pour les propositions de rectification faites à la suite d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (n°3924-V-SD pour la VC et n° 3924-E-SD pour l’ESFP). L’imprimé n° 2120 est réservé aux propositions de rectification effectuées du bureau, étant entendu que sans même avoir fait l’objet d’un contrôle approfondi, le contribuable peut recevoir une proposition de rectification. L’utilisation de ces imprimés n’est pas une obligation pour l’administration fiscale. C’est ainsi que la circonstance qu’une proposition de rectification n'ait pas été rédigée sur les imprimés habituels n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure. D’ailleurs, la circonstance que la proposition de rectification soit établie sur un imprimé périmé ne reproduisant pas les nouveaux textes applicables est sans incidence sur la procédure d'imposition dès lors que le contribuable a disposé en fait des garanties légales.

Cependant, l’élaboration de la proposition de rectification doit répondre à certaines exigences. En effet, la proposition de rectification doit, à peine d'irrégularité,

  • être motivée

  • mentionner le délai ouvert au contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses observations

  • indiquer à l'intéressé qu'il a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix, et porter la signature de l'agent compétent pour notifier les rectifications.

1/ La motivation

Aux termes de l’article L 57 al. 1 du Livre des Procédures Fiscales (LPF), l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. La proposition de rectification doit donc être précisément motivée, afin que le contribuable sache exactement ce que l’administration lui reproche. L’administration est ainsi tenue de produire des éléments de faits et de droit. Elle doit établir clairement les faits avant d’en tirer toutes les conséquences et procéder aux rectifications. Chaque chef de rectification doit être mentionné de manière distincte. Sous peine d'irrégularité, la proposition de rectification doit indiquer, par exemple, la catégorie de revenus à laquelle doivent être rattachés les rectifications.

L’administration doit faire connaître au redevable la nature, les motifs et le montant des rectifications envisagées. Contrairement à la juridiction judiciaire, la juridiction administrative n'exige pas impérativement que la proposition de rectification indique les textes fondant les rectifications. Cependant, l'administration est tenue de mentionner, dans la proposition de rectification, les textes dont elle fait application lorsque cette indication est nécessaire pour éclairer le contribuable sur les considérations de droit fondant la rectification envisagée et lui permettre de la discuter utilement.

Cela dit, la circonstance que l’un des motifs de rectification indiqué par le vérificateur soit erroné n’est pas de nature à entacher d’irrégularité la procédure d’imposition, à moins que le contribuable, par ce fait, n’ait pas été en mesure de produire des observations. De même, la proposition de rectification ne peut être analysée comme insuffisamment motivée du seul fait qu’elle ne mentionne pas certains articles du code général des impôts (CGI) dont le vérificateur fait application. C’est ainsi qu’est suffisamment motivée la proposition de rectification qui indique la nature et le montant des rectifications envisagées et comporte, chef par chef, des indications relatives aux motifs de ces rectifications, suffisantes pour permettre au contribuable d'engager valablement une discussion avec l'administration (CE 21-6-1985 n° 41313). De même, une proposition de rectification qui indique les motifs pour lesquels la comptabilité a été écartée, ainsi que la méthode de reconstitution des recettes utilisée, est suffisamment motivée dès lors qu'elle permet au contribuable d'engager utilement un dialogue avec le service, même si elle ne comporte pas certains tableaux annexes de calcul (CE 3-7-2002 n° 204647).

En revanche, une proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires d'un hôtel dès lors que, pour justifier le taux d'occupation retenu, elle se fonde sur le taux rencontré dans d'autres établissements mais ne comporte ni indications chiffrées relatives aux établissements ayant servi de référence, ni désignation de ces établissements (CAA Bordeaux 2-11-2005 n° 02-1781).

Dans un cas où l'administration a envoyé à un contribuable une proposition de rectification se bornant à informer l'intéressé qu'elle substituait au revenu global déclaré par lui un revenu plus élevé calculé d'après son enrichissement apparent sans indiquer les catégories de revenus auxquelles se rattacherait le supplément de revenu global, le Conseil d'Etat a jugé que, dès lors qu'il ne s'agissait pas d'une mise en ½uvre de l'article 168 du CGI relatif à l’évaluation forfaitaire du revenu global d'après les éléments du train de vie, une telle proposition, qui ne fait pas connaître au contribuable avec une précision suffisante la nature et les motifs des rectifications, ne satisfait pas aux prescriptions de l'article L57 du LPF. La procédure était donc entachée d'irrégularité (CE 2-12-1977 n° 99098).

Dans l’immense majorité des cas, l’élaboration de la proposition de rectification n’appelle pas de commentaires spécifiques. Mais dans deux cas particuliers, l’élaboration de la proposition implique la mise en ½uvre de techniques spécifiques. Il s’agit, pour les entreprises, du rejet de comptabilité et pour les particuliers, de l’évaluation indiciaire.

En effet, dans certaines situations, l’administration fiscale peut estimer que la comptabilité de l’entreprise est dénuée de toute valeur probante au regard des graves irrégularités qu’elle comporte. Le rejet de la comptabilité est possible, d’abord lorsque la comptabilité est irrégulière, c’est-à-dire lorsqu’elle comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, lorsqu’il y a absence de pièces justificatives, ou encore la non-présentation de la comptabilité.

Il a été jugé que le fait qu’une comptabilité comporte des omissions volontaires de recettes suffit en principe à établir son absence de valeur probante (CE 24 novembre 1986 n° 46012). L’omission de comptabilisation des recettes, pour une partie de la période vérifiée, affecte ainsi la valeur probante de la comptabilité, pour toute la période (CE 7 juillet 1982). Est également dépourvue de valeur probante, une comptabilité commune à deux entreprises différentes, même si elles sont installées dans les mêmes locaux (CE 3 décembre 1982). La valeur probante fait aussi défaut en l’absence de documents comptables, alors même qu’il est établi qu’ils ont été détournés par le comptable (CE 2 juin 1982). Il en est de même lorsque la comptabilité a été détruite par un incendie (CE 26 juillet 1982), ou encore lorsque les documents ont été volés (CE 27 février 1984). Cependant l’omission de dépenses faites sans factures, et d’un faible montant pendant une période limitée ne prive pas la comptabilité de valeur probante (CE 27 octobre 1982).

Le rejet de comptabilité est possible également lorsque la comptabilité est apparemment régulière, mais que le vérificateur a des raisons sérieuses d’en contester la sincérité. C’est le cas d’une boîte de nuit ou d’une boulangerie qui soutiendrait qu’elle n’encaisse jamais d’espèce. En cas de rejet de la comptabilité, le vérificateur détermine les bases d’imposition à l’aide de tous les éléments dont il dispose et il a la liberté de choix de la méthode. La méthode employée est très variable, selon la nature de l’activité de l’entreprise et des indices et éléments dont dispose le vérificateur. Dans certains cas, le vérificateur ne dispose d’aucune information interne à l’entreprise et il doit donc faire avec les moyens de bord. Le fait qu’une comptabilité soit dépourvue de valeur probante ne fait pas obstacle à ce que l’administration utilise des éléments tirés de cette même comptabilité pour reconstituer le chiffre d’affaires.

Les principales méthodes utilisées par l’administration sont celles de l’extrapolation et celle de l’enrichissement.

« L’extrapolation consiste à généraliser ou à interpréter des résultats déjà obtenus, dans un domaine où le manque de données n’a pas permis l’analyse » (Thierry LAMBERT, Procédures Fiscales, LGDJ). Cette méthode permet ainsi au vérificateur de dégager un pourcentage de dissimulation et à le généraliser.

La méthode de l’enrichissement, quant à elle, repose sur la présomption selon laquelle il ne peut y avoir d’enrichissement sans gain. Le vérificateur va donc aller voir la caisse privée du contribuable.

Dans tous les cas, l’administration a la liberté du choix de la méthode pour reconstituer la comptabilité. Il a été admis la reconstitution du chiffre d’affaires d’un salon de coiffure pour dames en évaluant le nombre de clientes ayant fréquenté le salon pendant les années soumises à vérification grâce au rapport entre la consommation annuelle d’électricité des séchoirs à cheveux équipant le salon et la consommation correspondant au temps moyen de séchage par cliente (CE 25 juillet 1986 n°50497).

De même le vérificateur peut reconstituer les recettes d’une boulangerie par utilisation de la méthode du rendement par quintal de farine, c’est-à-dire mesurer pour une période d’une semaine, par exemple, la quantité de farine utilisée et les marchandises vendues.

Cependant le juge n’accepte de telles reconstitution que lorsque la méthode retenue par le vérificateur n’est ni exagérément sommaire ni radicalement viciée, et que par ailleurs, le contribuable n’a pas proposé une méthode d’évaluation plus convaincante (CE 29 octobre 2003).

En ce qui concerne les restaurants, dès lors que l’administration dispose d’une part, d’une comptabilité fiable des achats d’alcool et d’autre part, d’une quantité suffisante d’additions établies, permettant d’apprécier la consommation moyenne de vin par client, elle procède souvent à la reconstitution, en se fondant sur la quantité de vins vendue sur une période donnée (CE 27 mars 2000). Cependant une reconstitution faite sur les seuls achats de fromage est jugée sommaire (CE 24 novembre 1986). De même, une méthode de reconstitution du chiffre d’affaires d’un établissement de restauration rapide, reposant sur le nombre de clients évalués à partir du nombre des serviettes en papier achetées, est radicalement viciée dans son principe (CAA Bordeaux 9 mars 1999).

Ont été jugés trop sommaires :

  • une reconstitution effectuée à partir d’articles choisis simplement au hasard (CE 10 février 1993) ; 

  • une reconstitution des recettes d’une poissonnerie à l’aide d’un relevé des prix ne portant que sur une matinée ( CE 5 mars 1993) ; 

  • une reconstitution du chiffre d’affaires d’un bar-restaurant, sur toute la période vérifiée, à partir d’un fragment de bande enregistreuse, sans tenir compte du nombre de jours ouvrables, ni des variations saisonnières, ni des modifications de conditions d’exploitation au cours de la période (CE 7 mai 1986).

Lorsque le juge considère que la méthode de reconstitution de la comptabilité est radicalement viciée dans son principe, il procède systématiquement à la décharge des impositions (CE 24 juillet 1987 n°52778). Cependant, lorsque la méthode apparaît simplement excessivement sommaire, il apprécie au cas par cas.

En dehors du cas de rejet de comptabilité, l’élaboration de la proposition de rectification peut aussi être spécifique en cas d’évaluation indiciaire des revenus d’un particulier. En effet, aux termes de l’article 168 du CGI, en cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie un barème, lorsque cette somme est supérieure ou égale à un certain montant, lui-même relevé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Cet article permet à l’administration de taxer les revenus de certains contribuables en se fondant non pas sur leurs déclarations, mais sur des signes extérieurs considérés comme des indices fiables de leur train de vie, c’est-à-dire de leurs revenus supposés.

Les éléments pris en compte pour la détermination de la base forfaitaire d'imposition sont :

  • la valeur locative cadastrale de la résidence principale ;

  • la valeur locative cadastrale des résidences secondaires ;

  • les employés de maison, précepteurs, préceptrices et gouvernantes ;

  • les voitures automobiles destinées au transport des personnes ;

  • les motocyclettes de plus de 450 cm3 ;

  • les yachts ou bateaux de plaisance à voiles ;

  • les bateaux de plaisance à moteur ;

  • les avions de tourisme ;

  • les chevaux de course ;

  • les chevaux de selle ;

  • la location de droits de chasse et participation dans les sociétés de chasse 

  • et les participations et abonnements dans les clubs de golf.

Ces éléments sont retenus même lorsqu'ils ne sont pas la propriété du contribuable ou des membres du foyer fiscal. En effet, il suffit que les intéressés en aient eu la libre disposition, à quelque titre que ce soit, directement ou indirectement, pendant toute l'année ou une partie seulement de l'année d'imposition, étant entendu que le fait qu'un contribuable ait disposé d'éléments à titre de propriétaire, de locataire ou simplement à titre gratuit est sans influence sur l'application du texte.

Chacun de ces éléments est associé à une base d’imposition forfaitaire. Par exemple, chaque résidence équivaut à une base imposable de cinq fois la valeur locative cadastrale ; chaque cheval de course équivaut à 4 600 euros ; la location de droits de chasse et participation dans les sociétés de chasse équivaut à deux fois le montant des loyers payés ou des participations versées lorsqu'il dépasse 4 600  ; la participation dans les clubs de golf, deux fois le montant des sommes versées lorsqu'il dépasse 4 600. L’administration devra ainsi additionner la valeur associée à chacun des signes extérieurs de richesse dont a joui le contribuable pour déterminer son revenu annuel forfaitaire.

Il faut ajouter que la loi prévoit désormais également la possibilité de taxer les trafiquants sur la base de la valeur des biens saisis. En effet l’article 1649 quater-0 B bis du CGI instaure un mécanisme de présomption en ce sens que le trafiquant est censé avoir perçu un revenu imposable équivalent à la valeur vénale des biens objets du trafic. Le texte s'applique notamment aux infractions suivantes :

  • les crimes et délits de trafic de stupéfiants prévus par les articles 222-34 à 222-39 du code pénal ; 

  • les crimes en matière de fausse monnaie prévus par les articles 442-1 à 442-7 du même code ; 

  • les crimes et délits en matière de législation sur les armes prévus par les articles L 2339-2 à L 2339-11 du code de la défense et portant sur des armes de la première à la cinquième catégorie au sens de l'article L 2331-1 du même code ;

  • les délits à la réglementation sur les alcools et le tabac prévus à l'article 1810 du CGI ; 

  • ou encore aux délits de contrefaçon prévu à l'article L 716-9 du code de la propriété intellectuelle. 

Le texte précise quand même que la présomption peut être combattue par tout moyen.

L’article 1649 quater-0 B ter du CGI a également instauré un nouveau mécanisme de taxation indiciaire sur la base d’éléments de train de vie en cas de transmission d’information par les services judiciaires chargés de la lutte contre les activités portant atteinte à l’ordre public et à la sécurité publique. Le texte retient des indices actualisés tels que les dépenses liées à des clubs de sports et de loisirs, les voyages, séjours en hôtels, locations saisonnières et dépenses y afférentes, ou encore les appareils électroménagers, équipements son-hifi-vidéo et matériels informatiques.

Que ce soit dans le cadre de la rédaction d’une proposition de rectification « ordinaire » ou dans le cadre de certains cas spécifiques comme la reconstitution de comptabilité pour les entreprises ou l’évaluation indiciaire pour les particuliers, l’administration doit motiver suffisamment la proposition de rectification.

2/ L’indication du délai de réponse, de l’assistance d’un conseil, de la date et signature

En dehors de la motivation, la proposition de rectification par laquelle l'administration fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée doit indiquer au contribuable le délai dans lequel celui-ci doit faire parvenir son acceptation ou ses observations. L'absence dans une proposition de rectification de la mention du délai de trente jours, ouvert au contribuable pour présenter ses observations entache la procédure d'irrégularité (CE 11-7-1984 n° 36866).

L'article L.54-B du LPF prévoit que la notification d'une proposition de rectification doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre. L'inobservation par l'administration des prescriptions de l'article L.54-B du LPF entraîne la nullité de la proposition de rectification. Il a été jugé que l'article L 54 B du LPF prescrit seulement à l'administration de mentionner dans les propositions de rectification la possibilité qu'a le contribuable de se faire assister d'un conseil de son choix, mais qu’en revanche, aucune disposition législative ou réglementaire ne l’oblige à viser expressément, dans les propositions, l'article L 54 B du LPF (CE 21-10-1985 n° 44813).

Ainsi, est régulière la proposition de rectification qui mentionne la faculté offerte au contribuable, en application de l'article L 54 B du LPF, de se faire assister d'un conseil de son choix, même si elle ne reproduit pas l'intégralité de cet article (CAA Paris 22-7-1993 n° 92-180).

La proposition de rectification doit être datée et porter la signature de l'agent chargé de sa rédaction ainsi que l'indication de son nom et de son grade. Mais, le fait que la date dactylographiée sur la proposition de rectification ait fait l'objet d'une rectification manuscrite est sans incidence sur la régularité de la procédure (CAA Nancy 4-4-2002 n° 98-74). De plus, pour permettre au contribuable de répondre utilement à la proposition ou de s'informer, la lettre doit également comporter l'indication du service d'origine, de l'adresse des bureaux et du numéro de téléphone.

3/ Les conséquences financières des rectifications

L'article L 48 du LPF prévoit que, lorsque des rectifications sont envisagées à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, l'administration doit indiquer, dans la proposition de rectification, le montant des droits, taxes et pénalités en résultant. Ainsi la proposition de rectification mentionne précisément les différents montants objets de la rectification. Elle procède, le cas échéant, à la déduction en cascade.

En effet, aux termes de l’article L 77 du LPF, en cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. Les suppléments résultant d’une vérification peuvent donc être admis en déduction des rehaussements apportés aux bases d’autres impôts également vérifiés.

Ainsi, en cas de vérification simultanée de TVA et de l’impôt sur les bénéfices (IS ou IR) le supplément de TVA est imputé sur le bénéfice imposable du même exercice. Sans l’application de cette déduction en cascade, le contribuable devrait régler les deux rehaussements d’abord, et ensuite porter la valeur du redressement de TVA dans ses comptes de l’année en cours, la TVA étant déductible du résultat. Cette déduction en cascade est opérée automatiquement par l’administration dans la proposition de rectification mais le contribuable peut refuser cette déduction en cascade en formulant une demande expresse dans le délai qui lui est imparti pour répondre à la proposition de rectification. L’article L 79 du LPF ajoute que les dispositions de l’article L 77 sont applicables, dans les mêmes conditions, en cas de vérifications séparées des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées et de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés.

Toutefois, l’imputation prévue en ce qui concerne les taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées n’est effectuée que si la vérification des bases de ces taxes est achevée avant celle des bases des deux autres impôts. Donc, en cas de vérifications séparées, la vérification de la TVA doit être achevée en premier pour que le supplément puisse être imputé sur le bénéfice imposable du même exercice.

4/ Les amendes, majorations et intérêts de retard

Les amendes sanctionnent en général un défaut de diligence ponctuelle du contribuable. Par exemple, l’article 1759 du CGI prévoit que les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients (article 1737 CGI).

De même, le défaut de déclaration des comptes détenus à l’étranger est passible d’une amende de 1 500 euros par compte non déclaré, montant porté à 10 000 euros par compte non déclaré lorsque l’obligation déclarative concerne un État ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires.

En ce qui concerne les majorations, on peut en évoquer plusieurs. Tout d’abord, le défaut ou le retard de production d'une déclaration entraîne l'application d'une majoration dont le taux est

  • de 10 % en l'absence de mise en demeure de déposer la déclaration ou de présenter l'acte à l'enregistrement ou lorsque le document a été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ; 

  • 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ;

  •  80 % en cas d'exercice d'une activité occulte.

Dès lors qu'il y a défaut ou retard de déclaration, les pénalités prévues par la loi sont applicables. Les majorations interviennent aussi en cas d’insuffisance de déclaration. En effet, aux termes de l’article 1729 du CGI, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration

  • de 40 % en cas de manquement délibéré ; 

  • 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L.64 du LPF ; 

  • elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire 

  • 80 % en cas de man½uvres frauduleuses.

Pour le manquement délibéré, il appartient au service de réunir tous les éléments d'information ou d'appréciation utiles en vue d'établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l'infraction a donc été commise sciemment. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Dans tous les cas, le caractère délibéré du manquement résulte de l'ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n'ont pu l'être de bonne foi. Il s'apprécie donc au cas par cas. Ainsi, la bonne foi du redevable n’a pas été admise dans certains cas tels que :

  • celui d’un contribuable qui ne pouvait ignorer le caractère imposable de sommes importantes qu'il a omis de mentionner dans ses déclarations (CE 29-7-2002 n° 220728) ;

  • le fait, en fin d'exercice, de minorer systématiquement les soldes des comptes clients par la passation d'écritures d'extourne, suivies de contre-passations du même montant au début de l'exercice suivant (CE 5-11-2003 n° 247309) ; 

  • la volonté délibérée de la société d'éluder une partie de l'impôt dû par le biais de pratiques comptables défectueuses utilisées pendant quatre ans pour minorer les recettes dans une proportion de 20 à 30 % du chiffre d'affaires déclaré et consistant, notamment, en un enregistrement global en fin de journée de recettes dont aucune pièce comptable ne permettait de justifier le détail (CE 10-12-1999 n° 180691) ; 

  • ou encore pour le dirigeant d'une société faisant l'objet de rappels d'impôt sur le revenu en conséquence de la réintégration dans sa base d'imposition à titre de revenus distribués de recettes non déclarées par la société, dès lors que sont constatées des dissimulations répétées de recettes et que l'intéressé a personnellement et délibérément participé à ces dissimulations (CE 27-2-1998 n° 177991). 

En revanche, le Conseil d'Etat a jugé que le manquement délibéré du redevable n'était pas établi s'agissant d'une entreprise nouvellement créée, que ses dirigeants ont regardée à tort comme une entreprise nouvelle au sens de l'article 44 quater du CGI, par le seul fait que l'un des gérants de la société créée était également chef des ventes de la société préexistante (CE 20-10-2004 n° 253089). De même, l’intention d’éluder l’impôt ne peut se déduire du montant des revenus d’origine indéterminée et de la fréquence de leurs versements sur le compte bancaire, la fréquence des virements opérés entre les comptes d’un même contribuable ne pouvant par elle-même établir sa volonté d’éluder l’impôt, ce qui a amené le Conseil d’Etat à sanctionner l’erreur de droit d’une cour administrative d’appel qui, pour caractériser l’intention d’éluder l’impôt, s’est bornée à relever le montant des revenus d’origine indéterminée et la fréquence des versements correspondants sur le compte bancaire du contribuable (CE 7-6-2019 n° 412536).

En ce qui concerne la man½uvre frauduleuse, il s’agit d’un agissement destiné à égarer ou à restreindre le pouvoir de vérification de l'administration. La notion de man½uvres frauduleuses recouvre donc deux séries d'éléments :

  • d’une part, un manquement délibéré, c’est-à-dire des éléments intentionnels qui sont à la base de toute infraction fiscale commise de façon délibérée et qui consistent dans l'accomplissement conscient de cette infraction

  • et d’autre part, la mise en ½uvre de procédés destinés à masquer l'existence de l'infraction ou à la présenter sous la forme d'une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de l'administration

Par exemple, sont caractéristiques de man½uvres frauduleuses :

  •  l’existence de factures d'achats fictives délivrées par une société, dont le contribuable était le président-directeur général, à l'entreprise exploitée par celui-ci en location-gérance, portant sur des matériels déjà cédés par une autre société que dirigeait le même contribuable (CE 15-12-1993 n° 84181) ;

  • la dissimulation de recettes taxables encaissées sur des comptes privés avec une comptabilité portant des mentions fictives ou falsifiées (CE 6-3-1981 n° 20018) ;

  • la dissimulation systématique d'achats et de ventes, appuyée sur une comptabilité imprécise et fallacieuse (CE 24-9-2003 n° 237990) ; 

  • le fait de se faire rémunérer des ventes en espèces en faisant appel à des prête-noms délivrant des quittances de complaisance moyennant commission et de dissimuler le stock dans une cache aménagée dans un coffre-fort (CE 22-1-1992 n° 466678) ; 

  • l’exercice occulte d'une activité commerciale sous le couvert d'une société étrangère n'ayant aucune activité en France (CE 24-11-1982) ; 

  • ou encore la demande faite aux clients de verser les honoraires dus à des tiers qui les reversent en espèces au véritable bénéficiaire après prélèvement d'un pourcentage (CE 20-10-1982 n° 24433). 

En revanche, il a été jugé que ne suffisent pas à caractériser des man½uvres frauduleuses,

  • le fait de déduire la TVA en prétendant l'avoir supportée (CE 24-4-1981 n° 16349) ; 

  • le seul fait d'avoir volontairement, soit omis de souscrire une déclaration, soit minoré les bases d'imposition, en l'absence de tout acte, opération ou artifice destiné à égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l'administration (Cass. com. 8-10-1985) ; 

  • l'inscription en comptabilité d'honoraires hors taxe (CE 19-1-1983 n° 16640) ; 

  • la condamnation pour fraude fiscale intervenue antérieurement, celle-ci ne justifie pas, à elle seule, l'application a posteriori des majorations pour man½uvres frauduleuses (CE 26-7-1978 n° 7132) ; 

  • les négligences et anomalies constatées dans une comptabilité qui dégage des bases d'impositions minorées (CE 3-4-1981 n° 19963) ; 

  • ou encore la souscription systématique de déclarations minorées lorsque la comptabilité est tenue régulièrement (CE 19-12-1979 n° 13072).

Aux termes de l’article 1727 du CGI, toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. Le taux de l'intérêt de retard est de 0,20 % par mois et s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. En application de l'article 1727, II-2 du CGI, l'intérêt de retard n'est pas applicable aux éléments d'imposition pour lesquels le contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées.

La proposition de rectification fait un tableau récapitulatif à la fin pour indiquer tous les montants des rectifications en droits, intérêts, majorations et amendes.

Une fois élaborée, la proposition de rectification doit être notifiée au contribuable. Lorsqu’il s’agit d’une vérification approfondie (vérification de comptabilité ou examen contradictoire de la situation fiscale personnelle), l’administration utilise l’imprimé n° 3924 (n° 3924-V-SD pour la VC et n° 3924-E-SD pour l’ESFP). La première page comporte l’adresse du service, ainsi que son adresse email ou celle du vérificateur. Elle comporte la date et est adressée au dirigeant, représentant légal de la société, en cas de vérification de comptabilité.  Il est indiqué comme objet : « Proposition de rectification suite à une vérification de comptabilité ».

Puis, le vérificateur indique, en substance : « Vous avez fait l'objet d'une vérification de comptabilité de telle date à telle date. Ce contrôle a concerné telle période à telle période et les impôts ou taxes suivants : impôts ou taxes visés dans l'avis de vérification. Les points du contrôle sur lesquels l'administration a pu se prononcer en toute connaissance de cause sans qu'ils donnent lieu à rectification sont indiqués ci-après. Ils bénéficient de la garantie fiscale. Lors d'un contrôle ultérieur, la position retenue par l'administration sur ces points dans le cadre du présent contrôle ne pourra, à faits et droit constants, être remise en cause que pour l'avenir. Par ailleurs j'envisage de modifier la base de calcul et/ou le montant de certaines impositions pour les motifs exposés dans la présente proposition. Dès réception de ce courrier, vous disposez d'un délai de trente jours pour m'adresser vos observations ou votre acceptation. En cas d'application de la procédure de rectification contradictoire, vous pouvez demander dans ce délai une prorogation de 30 jours. Sans réponse de votre part dans ce délai éventuellement prorogé, la proposition de rectification sera considérée comme acceptée. Les rectifications proposées pourront entraîner l'application des majorations prévues par le code général des impôts. Si vous avez des observations à ce sujet, vous disposez d'un délai de trente jours pour m'en faire part. Pour discuter cette proposition de rectification ou y répondre, vous pouvez vous faire assister d'un conseil de votre choix. La présente lettre comporte tel nombre de feuille, y compris celle-ci. Je me tiens à votre disposition pour toute question relative à ce courrier et vous prie de croire, Monsieur, ou Madame, à l'assurance de ma considération distinguée ».

En cas d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, la proposition de rectification a pour objet « Proposition de rectification suite à un examen de situation fiscale personnelle ». Les premiers mots sont remplacés par les suivants : « Vous avez fait l'objet d'un examen contradictoire de votre situation fiscale personnelle portant sur telles années. Vous en avez été informé par un avis de telle date (lettre modèle n° 3929), prenant effet à telle date. Cette dernière date constitue le point de départ du délai d'un an prévu par l'article L. 12 du Livre des procédures fiscales. Les motifs pour lesquels cette durée pourrait, le cas échéant, être prorogée sont développés dans la présente proposition. Quant aux opérations de contrôle, elles ont débuté à telle date dans les circonstances exposées ci-après. Les points du contrôle sur lesquels l'administration a pu se prononcer en toute connaissance de cause sans qu'ils donnent lieu à rectification sont indiqués ci-après. Ils bénéficient de la garantie fiscale. Lors d'un contrôle ultérieur, la position retenue par l'administration sur ces points dans le cadre du présent contrôle ne pourra, à faits et droit constants, être remise en cause que pour l'avenir ». Puis le vérificateur ajoute qu’il envisage de modifier la base de calcul et/ou le montant de certains impôts, droits, taxes, pour les motifs exposés dans la présente lettre qui concerne telle ou telle année, avant d’indiquer au contribuable le délai de réponse et la possibilité se faire assister d’un conseil de son choix.

Une fois tout ceci indiqué, le vérificateur mentionne son nom et appose sa signature, avec éventuellement le visa et nom de l'inspecteur Divisionnaire des Finances Publiques, en cas d'application des majorations pour manquement délibéré, man½uvres frauduleuses, pour abus de droit fiscal, ou pour opposition à contrôle fiscal.

La proposition de rectification est ainsi prête à être notifiée. Bien souvent, lorsque cela fait suite à une vérification de comptabilité, le vérificateur notifie deux propositions de rectification. Une proposition de rectification n°3924 notifiée à l’entreprise par le biais de son représentant légal, et une proposition de rectification n°2120 qui concerne personnellement le dirigeant, conséquence des rectifications proposées au niveau de l’entreprise et qui entraînent d’éventuelles impositions supplémentaires du dirigeant pour les années concernées par les rectifications.

5/ La notification

En principe, la proposition de rectification est adressée au contribuable lui-même. Mais elle peut aussi être adressée à une personne désignée par celui-ci. Certains vérificateurs adressent une copie de la proposition de rectification à l’avocat du contribuable si ce dernier en a un. Lorsque le contribuable destinataire est une entreprise, la proposition de rectification comporte la forme juridique et la dénomination sociale et l’adresse du siège social. Elle est notifiée à l’entreprise par le biais de son représentant légal. En cas de redressement et de liquidation judiciaires, la notification est adressée soit à l'administrateur judiciaire, en cas de mission d'administration, soit au contribuable dans le cas où l'administrateur est chargé d'une mission de surveillance. En cas de liquidation judiciaire, la notification est adressée au liquidateur. Lorsque le destinataire de la notification est une personne physique, il est indiqué ses nom, prénoms et adresse. Il a été jugé que l'erreur éventuelle qui serait commise sur la proposition de rectification quant au prénom du contribuable n'entache pas d'irrégularité la procédure dès lors que la proposition, qui mentionnait sans ambiguïté possible le nom, la profession et l'adresse de l'intéressé, est parvenue à son destinataire (CAA Paris 28-1-1992 n° 276).

L'adresse à retenir est, en principe, celle du lieu où le contribuable souscrit ses déclarations. Mais il a été jugé qu’une proposition de rectification adressée à un contribuable au lieu d'exercice de sa profession (et non à son domicile) est régulière. De même est régulière une proposition de rectification envoyée à une adresse autre que le siège social, si cette adresse a été indiquée par la société elle-même dans ses correspondances précédentes (CE 25-7-1980 n° 16503). En cas de changement d'adresse, le contribuable doit avertir l'administration et prendre toutes les dispositions nécessaires pour faire suivre son courrier.

En cas d'absence temporaire, le juge considère qu'il appartient au contribuable de prendre toutes dispositions utiles pour faire suivre son courrier et ce, quelle que soit la cause de l'absence (voyage, vacances, déplacement). La notification retournée à l'expéditeur est donc régulière car réputée avoir été normalement effectuée.

Il peut arriver que les rectifications soient effectuées à l'encontre d'un contribuable majeur en tutelle. Dans ce cas la notification est faite à l'intéressé représenté par son tuteur et à l'adresse de ce dernier. Dans le cas d'un contribuable majeur en curatelle, la notification est faite directement au contribuable, mais une copie est adressée pour information au curateur. Lorsque le contribuable est décédé, la proposition de rectification peut être adressée à l'un quelconque des ayants droit. Lorsque le contribuable est détenu en prison, l’administration recherche si la notification peut être effectuée auprès d'un mandataire ou du conjoint dudit contribuable, mais la remise en main propre du pli peut parfois être effectuée directement auprès du détenu en prison.

En principe, la proposition de rectification est notifiée par voie postale en recommandé avec avis de réception. Mais aucune disposition n’impose à l'administration de recourir exclusivement à l'envoi d'une proposition de rectification par lettre recommandée avec accusé de réception. Elle peut donc faire recours à d’autres voies de notification. La proposition de rectification peut ainsi être remise directement au contribuable en main propre. Il a même été jugé qu’une proposition de rectification peut être envoyée au contribuable par courriel (TA Melun 17-5-2018 N° 1604700).

Aucune disposition ne fait obstacle à l'envoi d'une proposition de rectification unique faisant suite à une vérification de comptabilité et à un examen de situation fiscale personnelle, dès lors que les conséquences de l'une et de l'autre de ces vérifications y sont parfaitement distinguées.

En ce qui concerne le délai d’envoi, aucune disposition expresse ne fixe le délai d'envoi de la notification après la fin du contrôle. La notification peut donc, en principe, être faite jusqu'à l'expiration du délai de prescription.

6/ Les effets de la notification : interruption du délai de prescription et ouverture du délai de réponse

La proposition de rectification a pour effet d’interrompre le cours de la prescription applicable au droit de reprise de l'administration et d’ouvrir un délai de réponse de trente jours (ou soixante jours) accordé au contribuable. Le délai de prescription, c’est-à-dire le délai de reprise, est le délai pendant lequel l’administration peut contrôler un contribuable et lui notifier un rappel. Il constitue ainsi une limite dans le temps du droit de l’administration à procéder à des rectifications. Aux termes de l’article L 169 du LPF, pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Ainsi, même si le délai de reprise de droit commun est de six ans, (puisque l’article L 186 du LPF dispose que lorsqu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt), le délai de reprise pour l’IS et l’IR expire, en principe, à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. L’administration ne peut donc, en principe, contrôler que les trois derniers exercices. Une vérification intervenue en 2019 portera, par exemple sur les exercices 2016, 2017 et 2018, et tout dépend de la date à laquelle l’avis de vérification est envoyé par l’administration.

Ainsi pour un avis de vérification reçu au mois de mars 2019, par une entreprise qui clôture ses comptes au 31 décembre, la vérification de comptabilité ne peut concerner que les exercices clos au 31 décembre 2016 et au 31 décembre 2017, soit sur les deux derniers exercices. En revanche, si l’avis est reçu à partir du mois de juin 2019, l’administration pourra contrôler aussi l’exercice clos au 31 décembre 2018, soit les trois derniers exercices.

Exceptionnellement, le délai de reprise pour l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux établis au titre des revenus de l’année 2018 est porté de trois à quatre ans.

L’alinéa 2 de l’article L 169 du LPF dispose que, par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu’il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite.

Le délai de reprise, en cas d’exercice d’une activité illégale est donc de dix ans. Ce délai de dix ans s’applique également lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une année postérieure, ou encore lorsque les obligations déclaratives concernant les structures établies dans un pays à régime fiscal privilégié ou les comptes détenus à l’étranger n’ont pas été respectées.

En ce qui concerne la TVA, l’article L 167 du LPF dispose que le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible, et par exception le droit de reprise s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une année postérieure ou lorsque le contribuable exerce une activité occulte.

Il faut remarque que lorsque l’exercice ne coïncide pas avec l’année civile, le délai de reprise a pour point de départ le début de la période sur laquelle s’exerce le droit de reprise pour l’impôt sur les bénéfices concernant le même contribuable et ce délai expire le 31 décembre de la troisième année suivant celle durant laquelle a été arrêté l’exercice de réalisation des opérations.

Le délai de reprise est interrompu si l’administration décide de lancer une procédure de rectification. Ainsi la notification d’une rectification interrompt le délai qui est entièrement reconstitué, c’est-à-dire, à compter du 1er janvier qui suit la notification, l’administration dispose d’un nouveau délai pour procéder aux rectifications de même durée que le délai interrompu. Par exemple, les résultats de l’exercice clos au 31 décembre 2016 peuvent donner lieu à une proposition de rectification jusqu’au 31 décembre 2019. Si cette proposition de rectification est notifiée au cours de l’année 2019, elle permet à l’administration d’établir un nouvel acte d’imposition jusqu’au 31 décembre 2022.

Si le vérificateur effectue un contrôle sur trois années, par exemple 2016, 2017 et 2018, et que sa proposition de rectification n’est pas encore prête concernant les trois années alors qu’on arrive à la fin 2019, s’il ne notifie pas sa proposition avant le 31 décembre 2019, l’année 2016 sera prescrite. Dans cette situation, le vérificateur peut envoyer une proposition de rectification interruptive de prescription concernant l’année 2016 et informer le contribuable que cette proposition de rectification concerne uniquement l'année 2016 et ne concerne pas les années 2017 et 2018 qui font toujours l'objet d'un contrôle fiscal.

Il a été jugé que la prescription est interrompue dès lors que le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable avant l’expiration du délai de reprise. (CE 14 octobre 2015 n° 378503). Il en va d’ailleurs de même lorsque le pli n’a pas pu être remis à l’intéressé lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il ne l’a retiré qu’après l’expiration du délai de reprise ou a négligé de le retirer.

Cependant tel n’est pas le cas, lorsque le contribuable a accompli les diligences nécessaires en cas de changement temporaire d’adresse afin que son courrier lui soit adressé sur son lieu de villégiature, et que ce courrier est remis hors délai. En effet, le Conseil d’Etat a jugé que le contribuable, à qui il appartient en principe, en cas de déménagement, de faire connaître à l’administration son changement d’adresse, prend néanmoins les précautions nécessaires pour que le courrier lui soit adressé à sa nouvelle adresse, et ne puisse donc lui être régulièrement notifié qu’à celle-ci, lorsqu’il informe La Poste de sa nouvelle adresse en demandant que son courrier y soit réexpédié ; qu’il en est de même lorsque l’intéressé accomplit ces mêmes diligences en cas de changement temporaire d’adresse afin que son courrier lui soit adressé sur son lieu de villégiature. En l’espèce, la notification du redressement avait été adressée le 20 décembre par pli recommandé avec accusé de réception au domicile du contribuable au Bois Plage en Ré, seule adresse connue de l’administration, puis acheminée le 21 décembre par le service postal à l’adresse d’un hôtel situé à Mayotte, en exécution d’un ordre de réexpédition donné par l’intéressé, le 17 décembre, pour la période du 20 décembre au 4 janvier, et que ce pli était arrivé au bureau de poste de Mamoudzou le 6 janvier. Le Conseil d’État a annulé l’arrêt de la cour administrative d’appel qui en a déduit, après avoir jugé que l’administration avait expédié ce pli en temps utile, que la prescription avait valablement été interrompue. Le Conseil d’État a considéré que le pli avait été remis à l’intéressé le 8 janvier, soit après l’expiration du délai de reprise, le contribuable ayant pris les précautions nécessaires pour faire suivre son courrier (CE 07 novembre 2012).

Il faut remarquer que le délai de prescription peut également faire l’objet de prorogation. C’est par exemple le cas où l’administration est conduite à saisir le juge pénal, après avoir découvert des agissements frauduleux d’un contribuable. Ainsi aux termes de l’article L 187 du LPF, lorsque l’administration, ayant découvert qu’un contribuable se livrait à des agissements frauduleux, a déposé une plainte contre lui, elle peut procéder à des contrôles et à des rehaussements au titre des deux années excédant le délai ordinaire de prescription. Cette prorogation de délai est applicable aux auteurs des agissements, à leurs complices et, le cas échéant, aux personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise. C’est aussi le cas en matière d’assistance administrative internationale lorsque l’administration est amenée à saisir, durant le délai initial de reprise, une autorité étrangère d’une demande d’information dans le cadre de l’assistance administrative internationale, auquel cas, l’administration peut réparer les omissions ou les insuffisances d’imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé, conformément aux dispositions de l’article L 188 A du LPF.

Le délai de reprise peut aussi être neutralisé par la correction des erreurs comptables, à travers le mécanisme des corrections symétriques, avec sa limite qui est le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit. En effet, aux termes de l’article 38 du CGI, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature, effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. Ce bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt, diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. Il en résulte que tout rehaussement affectant l’actif net de clôture a pour effet de majorer le bénéfice.

Pour éviter qu’un tel rehaussement ne dégage un bénéfice sans existence réelle, le juge impose à l’administration, lorsqu’elle rectifie au bilan de clôture une erreur génératrice d’une sous-estimation de l’actif net correspondant, à rectifier symétriquement le bilan d’ouverture de l’exercice, si la même erreur se retrouve dans ce bilan. Par exemple si l’entreprise sous-évalue un bien d’actif acquis en cours d’année, elle sous-estimera à la fin de l’exercice l’accroissement de sa richesse et son imposition sera moindre. Si cette erreur est commise au cours d’un exercice non prescrit, sa correction ne pose pas de problème.En revanche lorsque l’erreur est commise lors d’un exercice prescrit, et est répercutée de bilan en bilan, des difficultés peuvent apparaître, d’autant que le bilan d’ouverture

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